Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. 2. der Abnehmer ist
   1. ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
   2. eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
   3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

   und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der 6. USt-Richtlinie 77/388/EWG.

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach “… die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt”.

Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind.

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

• durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
• durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
• durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
• in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Nach § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:

• den Namen und die Anschrift des Abnehmers;
• den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;
• den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG, zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist.

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen.

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das Rechnungsdoppel im Sinne von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die “Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt”.

Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen. Nur in Sonderfällen besteht dieses Recht nicht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers.

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt.

Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Beleg- und Buchnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn die Klägerin hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegen auch keine Aufzeichnungen über die Anschrift des beauftragten Sohnes der Abnehmerin vor. Die Klägerin hat daher nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihr ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass der Klägerin eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Beleg- und Buchnachweises nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Februar 2012 – XI R 42/10

Bundesfinanzhof,

Der Ausnahmetatbestand des § 110 Abs. 2 Nr. 1 ZPO, dass aufgrund völkerrechtlicher Verträge keine Sicherheit verlangt werden kann, ist im Verhältnis zu Antigua und Barbuda nicht gegeben. Art. 14 des deutsch-britischen Abkommens über den Rechtsverkehr vom 3. Dezember 1928, das auch auf Antigua und Barbuda Anwendung findet, befreit von der Verpflichtung zur Sicherheitsleistung nur unter der hier nicht gegebenen Voraussetzung, dass der Kläger einen Wohnsitz im Inland hat, womit die Regelung des Art. 14 des deutsch-britischen Abkommens über den Rechtsverkehr vom 3. Dezember 1928 in Ansehung der „Sicherheit für Kosten irgendwelcher Art“ nach Neufassung des ursprünglich auf die Staatsangehörigkeit abstellenden § 110 ZPO (insoweit früher auch als „Ausländersicherheit“ bezeichnet), jedoch nunmehr an einen fehlenden gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum anknüpfend, leerläuft.

Völkerrechtliche Verträge, aufgrund derer eine Entscheidung über die Erstattung der Prozesskosten an die Beklagten im Ausland vollstreckt würde (§ 110 Abs. 2 Nr. 2 ZPO), bestehen mit Antigua und Barbuda nicht.

Der seit 1.11.1981 vom Vereinigten Königreich unabhängige Inselstaat Antigua und Barbuda ist insbesondere in die mit dem Vereinigten Königreich abgeschlossenen Vollstreckungsvereinbarungen nicht einbezogen worden.

Soweit das Brüsseler Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (EuGVVÜ) nach Art. 68 Abs. 1 EuGVVO überhaupt Fortgeltung für (frühere) britische Überseegebiete beanspruchen würde, setzte dies – unabhängig vom zeitlichen Anwendungsbereich – eine entsprechende Erklärung des Vereinigten Königreichs nach Art. 60 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2 EuGVVÜ voraus, die dieses nicht abgegeben hat.

Auch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland über die gegenseitige Anerkennung und Vollstreckung von gerichtlichen Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen vom 14. Juli 1960 findet gemäß Art. I Abs. 1 lit. b keine Anwendung, weil das Vereinigte Königreich jedenfalls die dafür erforderliche Ausdehnungserklärung nach Art. XII des Abkommens (seinerzeit, also vor der Unabhängigkeit des Inselstaats Antigua und Barbuda) nicht abgegeben hat.

Landgericht Mannheim, Zwischenurteil vom 4. Mai 2012 – 7 O 523/11

Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG ist bei der Festsetzung der ESt u.a. dann ein besonderer Steuersatz (§ 32b Abs. 2 EStG) anzuwenden, wenn ein zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen ESt unterlegen haben. Dies gilt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle. Hiernach wird also der Progressionsvorbehalt nicht nur in den Fällen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG angewandt, in denen ein Steuerpflichtiger in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkt und in einem anderen mit inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG beschränkt steuerpflichtig ist. Sie greift vielmehr auch dann ein, wenn – wie im Streitfall – in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil keine in Deutschland zu besteuernden Einkünfte anfallen.

Der Argumentation, die Voraussetzungen der Regelung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG seien nicht erfüllt, weil die Einkünfte der Klin, die sie in der zweiten Jahreshälfte für ihre Tätigkeit in der Schweiz bezogen habe, nicht „im Veranlagungszeitraum“ – wie es § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG voraussetze – erzielt worden seien, ist nicht zu folgen. Denn auch in Fällen wie dem vorliegenden ist der Veranlagungszeitraum gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. Lediglich der Steuerermittlungszeitraum ist in solchen Fällen kürzer als das Kalenderjahr.

Der Anwendung des Progressionsvorbehalts steht auch nicht das DBA-Schweiz entgegen. Bei Bestehen eines DBA setzt die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht voraus, dass das DBA die Anwendung des Progressionsvorbehalts positiv erlaubt. Sie ist vielmehr nur dann ausgeschlossen, wenn ein einschlägiges DBA sie verbietet. Ein solches Verbot enthält das DBA-Schweiz entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht. Insbesondere ist der Regelung in Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz kein solches Verbot zu entnehmen. Hiernach können dann, wenn eine natürliche Person nur für einen Teil des Jahres als im Sinne dieses Artikels in einem Vertragsstaat ansässig, für den Rest des gleichen Jahres aber als in dem anderen Vertragsstaat ansässig gilt (Wohnsitzwechsel), in jedem Staat die Steuern auf der Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht nur nach Maßgabe der Zeit erhoben werden, während welcher diese Person als in diesem Staat ansässig gilt. Zwar weisen die Kl zutreffend darauf hin, dass die Rechtslage, wie sie nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG bis zum Veranlagungszeitraum 1995 galt und wie sie – der Sache nach – auch bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz im Jahr 1971 Bestand hatte, regelte, dass dann, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht jeweils während eines ganzen Kalenderjahres bestand, die Grundlagen für die Festsetzung der ESt für den Zeitraum der jeweiligen ESt-Pflicht zu ermitteln waren und sich der anzuwendende Steuersatz nur nach der Höhe des Einkommens bemaß, das der Steuerpflichtige in dem betreffenden Zeitraum erzielt hatte. Es kam mithin weder zu einer Zusammenrechnung der in den einzelnen Phasen erzielten Einkünfte noch zur Anwendung eines Progressionsvorbehalts. Der Umstand, dass für Fälle wie den vorliegenden zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz nach der inländischen Gesetzeslage keine Anwendung eines Progressionsvorbehalts vorgesehen war, führt jedoch nicht dazu, dass davon auszugehen wäre, dass das DBA-Schweiz – insbesondere mit der Regelung des Art. 4 Abs. 5 – die Anwendung eines inländischen Progressionsvorbehalts ausschlösse. Angesichts des Umstands, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz kein entsprechender Handlungsbedarf bestand, ist vielmehr davon auszugehen, dass durch das DBA-Schweiz kein solcher Ausschluss festgelegt werden sollte. Die Regelung in Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz ist daher so zu verstehen, dass sie sich nur auf die sachliche Steuerpflicht der nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehenden Einkünfte bezieht. Dasselbe gilt für die Regelung in Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz, wonach vorbehaltlich der – im Streitfall nicht einschlägigen – Regelungen der Art. 16, 18 und 19 DBA-Schweiz Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Bei der Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG geht es demgegenüber darum, mit welchem Steuersatz die während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht (hier Januar bis Juni 2004) erzielten Einkünfte besteuert werden. Dies zu bestimmen ist ausschließlich Sache des Ansässigkeitsstaates ((FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.12.2007 – 12 K 19/04, EFG 2008, 592; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 4 Rn. 143.2). Folglich entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist (vgl. BFH, Urteile vom 19.12.2001 – I R 63/00, BStBl II 2003, 302; und vom 15.05.2002 – I R 40/01, BStBl II 2002, 660).

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21. März 2012 – 4 K 4095/10

Art. 63 AEUV verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Dieses Verbot berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln (Art. 65 Abs. 1 AEUV). Diese Vorschriften dürfen jedoch weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs darstellen (Art. 65 Abs. 3 AEUV).

Dies entschied jetzt der Gerichtshof der Europäischen Union auf mehrere Vorabentscheidungsersuchen, denen Streitigkeiten über die französische steuerliche Regelung für Dividenden zugrunde liegen, die von einer in Frankreich ansässigen Gesellschaft an Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW), die nicht in diesem Staat ansässig sind, ausgeschüttet werden. Nach französischem Recht gehören zu den OGAW die sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) und die fonds communs de placement (FCP). Die OGAW (Investmentfonds, die von einer Verwaltungs- oder Investmentgesellschaft verwaltet werden) erlauben einem Anleger (Anteilsinhaber), die Verwaltung seines Kapitals einem Fachmann anzuvertrauen, der sich um die Investition seines Kapitals auf einem oder mehreren bestimmten Finanzmärkten kümmert. Nach der französischen Steuerregelung unterliegen die Dividenden, die an nicht in Frankreich ansässige OGAW ausgeschüttet werden, einer Quellensteuer von 25 %, während solche Dividenden nicht besteuert werden, wenn sie an einen gebietsansässigen OGAW ausgeschüttet werden.

Zehn belgische, deutsche, spanische und US amerikanische OGAW, die insbesondere in Aktien französischer Gesellschaften investieren und aus diesen Investitionen Dividenden beziehen, die der Quellensteuer unterliegen, haben die französische Regelung angefochten. Sie machen eine Diskriminierung im Hinblick auf die vom Unionsrecht gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit geltend.

Das mit diesen Klagen befasste französische Tribunal administratif de Montreuil möchte vom Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen von Vorabentscheidungsersuchen wissen, ob das Recht der Union der französischen Regelung entgegensteht, die die Dividenden inländischer Herkunft, die an OGAW ausgeschüttet werden, je nach dem Ort, an dem der die Dividenden beziehende Organismus ansässig ist, steuerlich unterschiedlich behandelt. Insbesondere möchte es wissen, ob bei der Besteuerung der Dividenden, die von gebietsansässigen Gesellschaften an gebietsfremde OGAW ausgeschüttet werden, der Vergleich der Situationen, um bestimmen zu können, ob eine unterschiedliche Behandlung vorliegt, die ein Hemmnis für den freien Kapitalverkehr darstellt, nur auf der Ebene des OGAW vorzunehmen ist oder ob auch die Situation der Anteilsinhaber berücksichtigt werden muss.

In seinem Urteil verweist der Gerichtshof der Europäischen Union erstens darauf, dass zu den Maßnahmen, die nach dem Recht der Union als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche gehören, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Dividenden, je nachdem, wo der OGAW seinen Sitz hat, ist geeignet, gebietsfremde OGAW von Investitionen in Gesellschaften, die in Frankreich ansässig sind, und in Frankreich ansässige Anleger vom Erwerb von Anteilen an gebietsfremden OGAW abzuhalten. Nach Ansicht des Gerichtshofs stellt die französische Regelung daher eine nach dem Recht der Union grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.

Zweitens prüft der Gerichtshof der Europäischen Union, ob diese Beschränkung nach den Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr gerechtfertigt sein kann. Eine Ungleichbehandlung kann nur dann als mit dem Recht der Union vereinbar angesehen werden, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Um die Vergleichbarkeit der Situation beurteilen zu können, fragt sich der Gerichtshof, ob die Situation der Anteilsinhaber zusammen mit derjenigen der OGAW zu berücksichtigen ist. Er kommt zu dem Ergebnis, dass es zwar Sache jedes Mitgliedstaats ist, unter Beachtung des Unionsrechts sein System der Besteuerung von Gewinnausschüttungen auszugestalten, die Beurteilung der Vergleichbarkeit der Situationen jedoch, wenn in einer nationalen Steuerregelung ein Kriterium für die Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne aufgestellt wird, unter Berücksichtigung dieses Kriteriums vorzunehmen ist. Im vorliegenden Fall hat die französische Regelung ein maßgebliches Unterscheidungskriterium eingeführt, das auf den Ort des Sitzes des OGAW abstellt, indem nur bei gebietsfremden OGAW von den Dividenden, die sie beziehen, eine Quellensteuer einbehalten wird. Nach Ansicht des Gerichtshofs hat in Anbetracht dieses Unterscheidungskriteriums die Beurteilung der Vergleichbarkeit der Situationen, um bestimmen zu können, ob diese Regelung diskriminierenden Charakter hat, allein auf der Ebene der OGAW zu erfolgen, ohne dass die Situation der Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist. Somit kann die unterschiedliche Behandlung der gebietsansässigen OGAW und der gebietsfremden OGAW nicht durch einen erheblichen in der Situation begründeten Unterschied gerechtfertigt werden.

Des Weiteren prüft der Gerichtshof der Europäischen Union, ob die unterschiedliche Behandlung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Eine der Rechtfertigungen betrifft die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten. Eine Ungleichbehandlung kann nämlich zulässig sein, wenn mit der nationalen Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht des Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden. Hat sich jedoch ein Mitgliedstaat dafür entschieden, die gebietsansässigen OGAW, die Dividenden inländischer Herkunft beziehen, nicht zu besteuern, kann er sich nicht auf die Notwendigkeit einer ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten berufen, um die Besteuerung der gebietsfremden OGAW, die derartige Einkünfte haben, zu rechtfertigen.

Ebenso kann die französische Regelung nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, da die Besteuerung nur und spezifisch Gebietsfremde trifft.

Schließlich kann die durch die französische Regelung eingeführte unterschiedliche Behandlung nicht durch die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz der Steuerregelung gerechtfertigt werden, da zwischen der Befreiung der von einem gebietsansässigen OGAW bezogenen Dividenden inländischer Herkunft von der Quellensteuer und der Besteuerung dieser Dividenden als Einkünfte der Anteilsinhaber dieses OGAW kein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Daher lautet die Antwort des Gerichtshofs der Europäischen Union, dass das Unionsrecht der französischen Regelung entgegensteht, die die Dividenden inländischer Herkunft einer Quellensteuer unterwirft, wenn sie von in einem anderen Staat ansässigen OGAW bezogen werden, während solche Dividenden, die von im ersten Staat ansässigen OGAW bezogen werden, von der Steuer befreit sind.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 10. Mai 2012 – verbundene Rechtssachen C-338/11 [Santander Asset Management SGIIC SA / Directeur des résidents à l’étranger et des services généraux], und C-339/11 bis C-347/11 [Santander Asset Management SGIIC SA u. a. / Ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État]

Nach Art. 21 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 der im Streitfall anzuwendenden VO Nr. 800/1999 wird Ausfuhrerstattung nicht gewährt, wenn die Erzeugnisse am Tag der Annahme der Ausfuhranmeldung nicht von gesunder und handelsüblicher Qualität sind. Dieser Anforderung entsprechen die Erzeugnisse nur, wenn sie im Gebiet der Union unter normalen Bedingungen und der im Erstattungsantrag aufgeführten Bezeichnung vermarktet werden können und, falls diese Erzeugnisse zur menschlichen Ernährung bestimmt sind, ihre Verwendung zu diesem Zweck aufgrund ihrer Eigenschaften oder ihres Zustands nicht ausgeschlossen oder wesentlich eingeschränkt ist. Es handelt sich hierbei um eine materielle Voraussetzung für die Gewährung von Ausfuhrerstattungen. Das im Streitfall ausgeführte Rindfleisch erfüllte diese materielle Voraussetzung nicht.

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, waren Rinder im Alter von über 24 Monaten gemäß § 1 Abs. 1 der Verordnung zur fleischhygienerechtlichen Untersuchung von geschlachteten Rindern auf BSE vom 01.12.2000 in der Fassung der ersten Änderungsverordnung vom 25.01.2001 im Rahmen der Fleischuntersuchung mit einem unionsrechtlich anerkannten Test (Schnelltest) in einem dafür zugelassenen Labor zu untersuchen. Die Anwendung dieser nationalen und unionsrechtlichen Vorschriften ist im vorliegenden Fall nicht im Streit, so dass insoweit wegen der Einzelheiten auf die Ausführungen in vorgenanntem Urteil verwiesen werden kann.

Die vorgeschriebenen Schnelltests sind “sonstige Untersuchungen” i.S. des § 5 Abs. 3 Nr. 4 Fleischhygiene-Verordnung (FlHV), deren Durchführung mit negativem Ergebnis- Voraussetzung für die Beurteilung des Fleischs als tauglich zum Genuss für Menschen ist (§ 10 Fleischhygienegesetzes (FlHG) i.V.m. § 6 Abs. 1 FlHV)), ohne die es nicht in Verkehr gebracht werden darf. Ein nicht durchgeführter oder nicht den Vorschriften entsprechender Schnelltest steht daher der Verkehrsfähigkeit des Fleischs entgegen. In einem solchen Fall ist die materielle Erstattungsvoraussetzung der gesunden und handelsüblichen Qualität der Ausfuhrerzeugnisse nicht erfüllt.

Der Nachweis der Erstattungsvoraussetzung der gesunden und handelsüblichen Qualität der Ausfuhrerzeugnisse ist zu verlangen, falls die zuständige Behörde insoweit Zweifel äußert. Zu der Frage, wann solche Zweifel berechtigt sind und die Nachweispflicht auslösen, hat sich der EuGH in jenem Verfahren, in dem es um Rindfleisch ging, das möglicherweise trotz des bestehenden Ausfuhrverbots aus dem Vereinigten Königreich verbracht worden war, nicht erklärt, sondern hat “gewisse Anhaltspunkte”, das ausgeführte Rindfleisch “könnte” dem Ausfuhrverbot unterliegen, ausreichen lassen, um dem nationalen Gericht die daraus zu ziehenden Schlussfolgerungen zu überlassen.

Der Bundesfinanzhof hat in einem Parallelverfahren aus jenem EuGH-Urteil die Auffassung hergeleitet, Anhaltspunkte, die das Verlangen eines Nachweises der gesunden und handelsüblichen Qualität rechtfertigten, könnten sich nicht nur aufgrund der Beschaffenheit und anderer objektiver Merkmale der Ausfuhrware, sondern auch aus sonstigen, diese Ware mittelbar betreffenden Erkenntnissen ergeben, und hat in Anbetracht der Verdachtsmomente gegen den Lieferanten des Ausführers die Schlussfolgerung der Vorinstanz, es bestehe ein erheblicher Verdacht, dass die ausgeführten Erzeugnisse dem Ausfuhrverbot unterlegen hätten, als möglich und rechtlich nicht zu beanstanden angesehen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ergibt sich, dass der Schlachthof ES – X in dem Zeitraum, in welchen die streitige Ausfuhr der Klägerin fällt, mit einem Labor zusammengearbeitet hat, das während dieser Zeit durch fehlerhaft durchgeführte BSE-Schnelltests aufgefallen war und gegen das daraufhin auch strafrechtliche Ermittlungen wegen Verstoßes gegen das FlHG geführt wurden. Da Teile der streitigen Ausfuhrsendung von vorgenanntem Schlachthof bezogen worden waren, liegen somit die Ausfuhrerzeugnisse mittelbar betreffende Erkenntnisse vor, wonach diese nicht dem fleischhygienerechtlich vorgeschriebenen BSE-Schnelltest unterzogen worden sein könnten. Hierbei handelt es sich um eine konkret in Betracht zu ziehende Möglichkeit und nicht lediglich um einen vagen Verdacht oder eine ins Blaue hinein geäußerte Vermutung des Hauptzollamt, weshalb es gerechtfertigt erscheint, den Nachweis zu verlangen, dass die streitige Ausfuhrsendung Fleisch enthielt, welches einen ordnungsgemäß durchgeführten BSESchnelltest durchlaufen hatte. Die Schwelle für das Erfordernis eines solchen Nachweises hoch anzusetzen, verbietet sich insbesondere angesichts der vom EuGH hervorgehobenen gesteigerten Prüfungspflicht bei unionsrechtlichen Anforderungen zum Schutz der öffentlichen Gesundheit vor schweren Krankheiten und Epidemien.

Der Umstand, dass dieser Nachweis eines ordnungsgemäßen BSESchnelltests und damit der gesunden und handelsüblichen Qualität der ausgeführten Erzeugnisse nicht erbracht worden ist, wirkt sich zum Nachteil des Ausführers aus, da er insoweit die Feststellungslast zu tragen hat.

Es kommt auch nicht auf die Überlegungen des Finanzgericht an, in welchem Maß ein BSEBefall des ausgeführten Rindfleischs oder einer der im betreffenden Labor fehlerhaft untersuchten Proben wahrscheinlich oder unwahrscheinlich ist. Da dem Ausführer nicht ein in beliebiger Weise zu erbringender Nachweis obliegt, dass das ausgeführte Rindfleisch aus BSE-freien Beständen stammt, sondern die gesunde und handelsübliche Qualität auszuführenden Rindfleischs einen unionsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Schnelltest (mit negativem Ergebnis) erfordert, stellt sich vielmehr die entscheidende Frage, inwieweit es wahrscheinlich oder unwahrscheinlich ist, dass die Ausfuhrerzeugnisse in dem betreffenden Labor fehlerhaft getestet wurden. Dass diese Möglichkeit aber in einer zu vernachlässigenden Weise unwahrscheinlich ist und somit nichts gegen die gesunde und handelsübliche Qualität der Erzeugnisse spricht, kann nicht angenommen werden. Eine angenommene gewisse Wahrscheinlichkeit für die Herkunft des Fleischs von BSE-freien Rindern kann nach alledem einen fehlenden ordnungsgemäß durchgeführten Schnelltest nicht ersetzen.

Zweifellos befindet sich der Ausführer in einer schwierigen Beweislage, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass ein mit der fleischhygienerechtlichen Probenuntersuchung befasstes Labor, mit dem er keinen unmittelbaren Geschäftskontakt hat, nicht sorgfältig oder fehlerhaft gearbeitet hat. Dies rechtfertigt aber weder eine Beweislastumkehr, da die Beweislage des Hauptzollamt nicht etwa besser und das Fehlverhalten des Labors auch nicht wie das Finanzgericht meint- seiner Sphäre zuzuordnen ist, noch kommt es in Betracht, das Vorliegen einer fehlenden erstattungsrechtlichen Voraussetzung zu fingieren, weil der Ausführer ihr Fehlen nicht zu vertreten hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2012 – VII R 24/10

Konkreter Hintergrund dieses Vorlagebeschlusses ist die Regelung des § 50d Abs. 8 EStG. Danach wird für die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit die völkerrechtlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) vereinbarte Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der steuerpflichtige Arbeitnehmer nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Das Gesetz setzt sich unter diesen Voraussetzungen im Ergebnis einseitig über die völkerrechtlich vereinbarte Freistellung der Arbeitslöhne hinweg; der Völkerrechtsvertrag wird gebrochen.

Der Bundesfinanzhof ist davon überzeugt, dass dies nicht in Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung und dem Gleichheitssatz steht. Die herkömmliche, früher auch vom Bundesverfassungsgericht vertretene Rechtauffassung, wonach es dem Gesetzgeber unbenommen bleibt, den Völkerrechtsvertrag zu „überschreiben“, lasse sich nach zwischenzeitlich wohl gewandelter Sicht des Bundesverfassungsgerichts nicht länger aufrechterhalten: Zum einen laufe § 50d Abs. 8 EStG der in Art. 25 GG niedergelegten materiell-rechtlichen Wertentscheidung zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Ein solcher Rechtfertigungsgrund sei insbesondere nicht darin zu sehen, dass der Steuerpflichtige in beiden Vertragsstaaten unbesteuert bleiben und sog. weiße Einkünfte erzielen könne. Zum anderen sieht der Bundesfinanzhof Gleichheitsverstöße darin, dass der betreffende Arbeitnehmer, der im Ausland arbeitet, infolge der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG unbeschadet des Abkommens so behandelt wird wie ein Arbeitnehmer, der im Inland arbeitet, und überdies, dass das Gesetz ihn im Ergebnis gegenüber einem Steuerpflichtigen mit anderen Einkünften als solchen aus nichtselbständiger Arbeit benachteiligt.

In dem aktuell beim Bundesfinanzhof anhängigen Streitfall klagte der Geschäftsführer und Arbeitnehmer einer inländischen Kapitalgesellschaft, der für die Gesellschaft in der Türkei gearbeitet hatte. Er beanspruchte, mit seinem Arbeitslohn aus dieser Tätigkeit in Deutschland steuerbefreit zu werden, weil das Besteuerungsrecht hierfür nach dem DBA-Türkei nicht Deutschland, sondern der Türkei gebühre. Das Finanzamt berief sich indessen auf § 50d Abs. 8 EStG. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er in der Türkei entsprechende Einkommensteuer bezahlt oder dass die Türkei auf das ihr zustehende Besteuerungsrecht verzichtet habe. Auf die abkommensrechtliche Freistellung komme es daher nicht an.

Das Normenkontrollersuchen, über das das Bundesverfassungsgericht nun zu entscheiden haben wird, betrifft unmittelbar nur die Vorschrift des § 50d Abs. 8 EStG. Mittelbar steht jedoch – und darin liegt letztlich die Brisanz des Ersuchens – eine Vielzahl einschlägiger Regelungen auf dem Prüfstand des Verfassungsgerichts: Der deutsche Gesetzgeber hat vor allem in der jüngeren Vergangenheit in erheblichem Maße von dem seit langem umstrittenen Mittel des Treaty overriding Gebrauch gemacht, auch, um eine „Keinmalbesteuerung“ zu vermeiden. Erst in letzter Zeit geht Deutschland verstärkt dazu über, entsprechende Klauseln zum Rückfall des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat bei besagter „Keinmalbesteuerung“ in den jeweiligen Abkommen selbst zu verankern oder auch ein Abkommen zu kündigen. Ein Beispiel für eine solche Kündigung wie für solche abkommenseigenen Rückfallklauseln gibt gerade das DBA-Türkei in seiner alten Fassung aus dem Jahre 1985 und seiner nunmehr neuverhandelten Fassung vom 19. September 2011.

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 insoweit gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 sowie Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hierdurch für die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit die völkerrechtlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbarte Freistellung der Einkünfte (hier: nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom 27. November 1989) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.

Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG geboten, weil zur Überzeugung des Bundesfinanzhofs die Regelung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstößt und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Dadurch werden die Kläger in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit auch des sog. Gesetzesvorbehalts verletzt. Des Weiteren erkennt der Bundesfinanzhof aus zweierlei Gründen einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG: Zum einen deswegen, weil unbeschränkt Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Ausland (hier in der Türkei) unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob sie die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. geforderten Nachweise erbringen; für eine derart unterschiedliche Behandlung besteht infolge des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Türkei geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein rechtfertigender Grund. Und zum anderen deswegen, weil Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gegenüber Steuerpflichtigen mit anderen Einkünften ebenfalls ohne rechtfertigenden Grund- steuerlich benachteiligt werden.

Anwendung von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall

Die Kläger hatten im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland. Sie waren hier infolgedessen mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002).

Das deutsche Besteuerungsrecht wurde jedoch im Hinblick auf die Einkünfte, welche der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 2002) erzielt hat, insoweit ausgeschlossen, als die Arbeit in der Türkei ausgeübt worden ist. Denn nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Es handelt sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb der Türkei, welche nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Türkei 1985 bei in Deutschland ansässigen Personen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden; Deutschland kann solche Einkünfte lediglich bei der Festsetzung des Steuersatzes für die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte berücksichtigen (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

Der im Streitfall in Rede stehende Arbeitslohn wurde für entsprechende nichtselbständige Arbeit geleistet, die der Kläger in der Türkei ausgeübt hat. Das Besteuerungsrecht an dem Lohn gebührt deswegen der Türkei.

Allerdings bestimmt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F., dass die Freistellung für Einkünfte der genannten Art, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Derartige Nachweise haben die Kläger nicht erbracht. Es ist nicht vorgebracht worden, dass es dem Kläger unmöglich oder für ihn unzumutbar gewesen wäre, dem Nachweiserfordernis nachzukommen. Dafür ist auch sonst nichts ersichtlich, zumal in Art. 25 Abs. 5 DBA-Türkei 1985 (i.V.m. Nrn. 1 bis 3 des dazu ergangenen Notenwechsels) für Staatsangehörige eines der beiden Vertragsstaaten, die im anderen Vertragsstaat eine unselbständige Arbeit ausüben, in besonderer Weise eine wechselseitige Hilfestellung bei der Regelung ihrer Steuerangelegenheiten vorgesehen ist. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn fällt infolgedessen nach Maßgabe von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. an Deutschland zurück.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Auf der Grundlage der vorstehenden Regelungslage müsste der Bundesfinanzhof, die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. unterstellt, die Revision zurückweisen. Der Bundesfinanzhof ist jedoch der Überzeugung, dass die Vorschrift gegen Völkervertragsrecht verstößt, dass für diesen Verstoß keine tragfähigen Gründe bestehen und dass die Kläger infolgedessen in ihrem subjektiven Grundrecht auf die Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt sind. Er ist überdies davon überzeugt, dass die Vorschrift dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG widerspricht.

Die in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. getroffene Regelung weicht von Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 und der darin völkerrechtlich zwischen beiden Staaten vereinbarten Verteilung und Zuordnung des Besteuerungsrechts ab. Sie bricht damit diese Vereinbarung und verstößt gegen den Grundsatz des pacta sunt servanda, der gewohnheitsrechtlich zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehört und der insoweit in Art. 26 und Art. 27 des Wiener Übereinkommens vom 23.05.1969 über das Recht der Verträge kodifiziert ist. Allerdings verwandelt der Grundsatz “pacta sunt servanda” die einzelnen Normen völkerrechtlicher Verträge nicht ihrerseits ebenfalls in allgemeine Regeln des Völkerrechts mit Vorrang vor innerstaatlichem Recht. Vielmehr werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit hier auch das DBA-Türkei 1985 in Deutschland nicht unmittelbar, sondern nach Maßgabe von Art. 59 Abs. 2 GG nur mittelbar in der Form des Zustimmungsgesetzes vom 27.11.1989 angewendet. Das (förmliche) Zustimmungsgesetz – sei es als sog. Transformationsakt, sei es als sog. Vollzugsbefehl (“Rechtsanwendungsbefehl”) – ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers. Das Abkommen erhält dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes, das infolge der normhierarchischen Gleichrangigkeit mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die formale Wirksamkeit des Vorbehaltes bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. Aus § 2 AO (nunmehr § 2 Abs. 1 AO) ergibt sich nichts anderes, weil die Vorschrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetzgeber wie in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. geschehen- ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung trifft; es gilt dann vielmehr der Grundsatz des lex posterior derogat legi priori. Art. 25 GG ist insoweit nicht angesprochen, weil Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fallen, weshalb die Einfügung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. kein den Art. 25 GG im Einzelfall mit der qualifizierten Mehrheit des Art. 79 Abs. 2 GG änderndes Gesetz voraussetzt. Schließlich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein “Alles-oder-nichts-Prinzip”. Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegenüber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern.

Wegen dieser Ausgangslage entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale “Bruch” des völkervertragsrechtlich Vereinbarten das sog. Treaty overriding- zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist. Dem hat sich der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Spruchpraxis angeschlossen.

Der Bundesfinanzhof möchte an dieser Spruchpraxis nicht festhalten. Er ist zu der Überzeugung gelangt, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird.

Grund dafür gibt ihm die ursprünglich vor allem von Vogel angefachte und in den letzten Jahren wieder aufgeflammte intensive Diskussion, welche ihrerseits an die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht anknüpft. Diese Rechtsprechung wird markiert durch den Görgülu- und den sog. Alteigentümer-Beschluss sowie – nachfolgend darauf aufbauend – das “Sicherungsverwahrung – I und II”-Urteil.

Das Bundesverfassungsgericht bestätigt in diesen Entscheidungen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Europäischen Menschenrechts-Konvention, die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG nicht anders als ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier das DBA-Türkei 1985)- in den Rang eines innerstaatlichen Bundesgesetzes überführt worden ist. Es äußert sich dahin, “dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht”. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des Bundesverfassungsgerichts in dem sog. Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, “die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen”. Aus diesen Erkenntnissen ist – aus Sicht des Bundesfinanzhofs zu Recht – der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (und damit basierend auf dem Rechtsstaatsgebot des Art.20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber in Abkehr von der bisherigen (und früher auch vom Bundesverfassungsgericht vertretenen) Sichtweise- “die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand” und wirkt für den Gesetzgeber unbeschadet dessen demokratisch-legitimierten Rechtssetzungsbefugnissen als unmittelbar bindendes Gebot wie als materiell-rechtliche “Sperre”. Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Die Voraussetzungen dafür sind eng; im sog. Alteigentümer-Beschluss wird dies präzisiert: Rechtfertigungsgründe sind die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte. Das Bundesverfassungsgericht verschiebt damit nicht die Rangfolge zwischen Zustimmungs- und speziellem Steuergesetz; es formt und bestimmt jedoch die inhaltlichen, die materiellen Maßstäbe für das, was an Spezielle(re)m zulässig ist und weist methodisch den Weg zu einer Erforderlichkeitsprüfung. Als “in diesem Sinne rechtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur dergestalt gedeutet werden, dass der Gesetzgeber” mit der Umsetzung “über seine Gesetzgebungskompetenzen verfügt und dadurch seine ungebundene Normsetzungsautorität in dem Maße, das der völkerrechtliche Vertrag vorgibt, einbüßt”. Ein Bruch des Völkervertragsrechts ist ausnahmsweise innerstaatlich bindend, “sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist”.

Damit weist das Bundesverfassungsgericht den methodischen Weg zur Anwendung des Erforderlichkeitsgrundsatzes auch für ein Treaty override: Es kommt für den Ausgleich der widerstreitenden Verfassungsprinzipien von Rechtsstaat und Demokratie darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein gleich sicheres, aber milderes Mittel zu Gebote steht.

Der Bundesfinanzhof macht sich diese Überlegungen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. einen Völkerrechtsverstoß, der sich nicht nur im Sinne einer möglichen völkerrechtsfreundlichen Normauslegung auswirkt, sondern der in dem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus verfassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der “abkommensüberschreibenden” unilateralen Vorschrift nach sich zieht.

Bei § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. handelt es sich um ein Treaty override: Völkerrechtlich haben Deutschland und die Türkei sich für Arbeitseinkünfte auf das Quellenprinzip und auf die Freistellungsmethode verständigt, und Arbeitseinkünfte können unter den im Streitfall festgestellten Gegebenheiten im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Das ist hier die Türkei. Die beschriebene Freistellung ist vorbehaltlos und unbedingt vereinbart und ebenso vorbehaltlos und unbedingt kraft Zustimmung in nationales Recht überführt worden. Es fehlt sowohl an einer abkommenseigenen Rückfallklausel – einer sog. subject to tax-Klausel – zugunsten des Ansässigkeitsstaats als auch an einem Nachweisvorbehalt über die Besteuerung im anderen Vertragsstaat.

Deutschland hat sich damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben, und es nimmt als Ansässigkeitsstaat insofern auch in Kauf, dass “seine” Bürger, wenn sie als Arbeitnehmer in dem anderen Vertragsstaat tätig sind, anders, ggf. auch günstiger, besteuert werden als ein Steuerpflichtiger, der einer vergleichbaren Arbeit im Inland nachgeht. Die Gleichbehandlung mit Jenem wird suspendiert. Die Steuerfreistellung sichert die Vermeidung der doppelten Besteuerung auf Basis der “Virtualität”, nicht der konkreten Besteuerungslage. Die Abwehr der “virtuellen” Doppelbesteuerung repräsentiert gerade das tragende Prinzip der Freistellung. Dementsprechend erfordert die in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 zwischenstaatlich verabredete Freistellung von Arbeitslohn für eine Tätigkeit, die eine in Deutschland ansässige Person in der Türkei leistet, keine Ausnahme für den Fall, dass die Türkei auf das ihr zustehende Besteuerungsrecht nicht nachweislich verzichtet hat, oder für den Fall, dass die Ertragsteuer, die auf den Arbeitslohn entfällt, in der Türkei nicht nachweislich entrichtet worden ist.

Das Prinzip der nur virtuellen Doppelbesteuerung baut dem Gedanken nach allerdings darauf auf, dass der andere Vertragsstaat sein ihm zustehendes Besteuerungsrecht überhaupt kennt und von der Möglichkeit der konkreten Besteuerung weiß. Um das zu erreichen oder immerhin dazu beizutragen, sieht Art. 26 DBA-Türkei 1985 den Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten vor: Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens und des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind. Indem es die Freistellung von Nachweisen über die Besteuerung in der Türkei abhängig macht und solche dem Steuerpflichtigen auferlegt, setzt Deutschland sich über dieses “stimmige” Konzept in Gestalt des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. einseitig hinweg.

Eine Rechtfertigung für den Völkerrechtsverstoß erkennt der vorlegende Bundesfinanzhof nicht.

Zwar liegt es auf der Hand, dass die abkommensrechtlich vereinbarte “virtuelle” Freistellung der Auslandseinkünfte steuerliche Vorteile mit sich bringen kann, wenn diese Einkünfte im Ausland aus welchen Gründen auch immer- unbesteuert bleiben. Das Treaty override bewirkt, dass dem Steuerpflichtigen dieser Vorteil wieder genommen wird. Zugleich wird er damit im Ergebnis mit anderen Steuerpflichtigen gleichbehandelt, welche entsprechende Arbeitseinkünfte im Inland beziehen, mit diesen Einkünften im Rahmen ihres sog. Welteinkommens aber besteuert werden. § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. orientiert sich so gesehen an dem in Art. 3 Abs. 1 GG wurzelnden Leistungsfähigkeitsprinzip, verhindert eine sog. Keinmalbesteuerung und stellt eine gleichheitsgerechte Besteuerung (wieder) her. Im Ergebnis ähnlich argumentiert auch der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union), wenn er die durch ein Treaty override (dort: § 20 Abs. 2 AStG) herbeigeführte Gleichbehandlung von sog. Inbound- und Outbound-Engagements unbeschränkt Steuerpflichtiger hervorhebt und das Treaty override gerade deswegen gemessen an den unionsrechtlichen Grundfreiheiten als nicht diskriminierend ansieht. Diese Einschätzung beruht allerdings nicht auf der verfassungs, sondern auf der unionsrechtlichen Sicht, welche einem nur eingeschränkten Prüfungsmaßstab unterliegt; der Gerichtshof der Europäischen Union darf nämlich das Verhältnis zwischen einer nationalen Maßnahme und einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht prüfen, da diese Frage nicht zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts gehört, vielmehr allein dem innerstaatlichen Recht überantwortet ist. Die abkommensrechtliche Freistellung wird sonach ausgeblendet und nicht in die Vergleichsbetrachtung einbezogen.

Aus Verfassungssicht verhält es sich jedoch anders. Hier darf nicht außer Acht gelassen werden, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtige in einem anderen Regelungszusammenhang agieren. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, welche zwar im Ausland agieren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutschland sich abkommensrechtlich auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt hat. Solchen Steuerpflichtigen steht keine Steuerfreistellung zu. Richtigerweise muss deswegen auch die maßgebende Vergleichsgruppe eine andere sein: Derjenige Steuerpflichtige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode auf Basis der sog. virtuellen Doppelbesteuerung im Ausland (hier in der Türkei) arbeitet, muss und das nur- mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich über entsprechende Inlandsbeziehungen verfügen oder die mit ihren Auslandseinkünften unter Anrechnung einer ausländischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlägigen, freigestellten Auslandseinkünften so gesehen bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige sind. Es ist hier wie dort allein sachgerecht, die inländischeLeistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen. Dass vor diesem Hintergrund dann der eine der solcherart identifizierten Steuerpflichtigen mit Auslandseinkünften aus nichtselbständiger Arbeit den von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eingeforderten Nachweis erbringt, der andere aber nicht, kann daran nichts ändern. Insbesondere erzwingt dieser Umstand der Nachweiserbringung vor dem Hintergrund des vertraglich Vereinbarten nicht eine Ungleichbehandlung jener Personen. Sichtbar wird das nicht zuletzt, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis über den Besteuerungsverzicht des anderen Staates erbringt oder wenn ihm der Besteuerungsnachweis gelingt, er in dem anderen Vertragsstaat jedoch mit seinen dortigen Einkünften einer niedrigen Steuerlast (“Dumpingsteuer”) von 5% oder auch nur 1% unterworfen wird. Auch dann scheidet er insoweit aus der deutschen Besteuerung aus; das Gesetz verlangt keineswegs einen Besteuerungszwang des anderen Staates oder einen einheitlichen Steuersatz auf Basis des deutschen Steuertarifs. Die drohende “Keinmalsteuer” in Gestalt eines Besteuerungsvoll- oder teilverzichts wird also nicht nur aus Sicht des Abkommensrechts und des bilateralen Abkommens, sondern auch aus Sicht des unilateralen Treaty override durchaus hingenommen.

Allerdings geht es dem Gesetzgeber ausweislich der parlamentarischen Bekundungen auch nicht jedenfalls nicht in erster Linie- darum, die “Keinmalsteuer” zu verhindern. Vielmehr scheint im Vordergrund die (ggf. mangelnde) Steuerehrlichkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu stehen. So heißt es in der einschlägigen Passage der BundestagsDrucksache zum Steueränderungsgesetz 2003 zu § 50d EStG 2002 n.F.: “Damit soll verhindert werden, dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen” und: “Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung [sic!] vermieden wird.” Letzten Endes macht Deutschland sich eine gewisse “Fürsorge” um das Besteuerungsaufkommen des anderen Vertragsstaates zur Aufgabe. Diese altruistisch anmutende Regelungsintention wird dann jedoch nicht stringent und folgerichtig umgesetzt. Denn wenn Deutschland sich zum “Steuervollstrecker” des anderen Staates machen wollte, dann wäre das nur glaubhaft, wenn die Steuer dann auch tatsächlich sei es konkret, sei es im Rahmen eines zwischenstaatlichen Fiskalausgleichs- an diesen Staat weitergereicht würde. Das ist indessen nicht der Fall. Stattdessen profitiert Deutschland als Ansässigkeitsstaat von dem (unterstellten) Fehlverhalten des Steuerpflichtigen im Quellenstaat, was annehmen lässt, dass der deutsche Gesetzgeber bei Schaffung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eher von fiskalischen Überlegungen geleitet gewesen sein dürfte. Ohnehin ist in der qua Besteuerungsrückfall zu ahndenden “Steuerunehrlichkeit” des betreffenden Steuerpflichtigen auch kein rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Freistellungsmethode erkennbar; Art. 26 DBA-Türkei 1985 sichert in hinreichendem Maße, dass der andere Vertragsstaat die notwendigen Informationen erhält, um seinen Besteuerungsanspruch auch durchsetzen zu können. Und schließlich sind solche Überlegungen von vornherein samt und sonders nicht einschlägig, wenn der andere Vertragsstaat, also der Quellenstaat, im Sinne der zweiten tatbestandlichen Nachweisalternative des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. auf die Wahrnehmung des ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrechts verzichtet; es ist ebenso wenig wie bei steuerlichem Fehlverhalten des Steuerpflichtigen nachzuvollziehen, weshalb Deutschland unbeschadet der vereinbarten Steuerfreistellung von einer derartigen “Steuerwohltat” des anderen Staates aus welchen Gründen auch immer diese erfolgt- irgendeinen fiskalischen Vorteil ziehen sollte. Die verabredete Freistellung zur Vermeidung einer “virtuellen” Doppelbesteuerung ist unabhängig davon, ob der Besteuerungsverzicht im anderen Vertragsstaat “freiwillig” auf Basis einer bewussten Entscheidung oder aber “unfreiwillig” wegen mangelnder Informationen beim Steuervollzug erfolgt.

Unabhängig davon teilt der BFH nicht die gelegentlich vertretene Rechtsauffassung, die andernfalls drohende sog. Keinmalbesteuerung rechtfertige per se die Durchbrechung des abkommensrechtlich Vereinbarten. Die Vermeidung der Keinmalsteuer ist nicht das primäre Ziel von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sie kann immer nur ein damit verbundener, allenfalls erwünschter Nebenzweck sein (so jetzt auch die von der EU-Kommission eingeleitete öffentliche Konsultation zur doppelten Nichtbesteuerung von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen). Verständigen sich zwei Vertragsstaaten auf die sog. Freistellungsmethode, dann geschieht das stets und vorbehaltlich besonderer, im Abkommen vereinbarter sog. Rückfallklauseln vor dem Hintergrund einer “KannBesteuerung” in dem anderen Vertragsstaat. Maßstab des Vereinbarten ist bei der Freistellungsmethode immer die Gefahr der virtuellen, nicht indessen der tatsächlichen Doppelbesteuerung. Gerade darin liegen im Ergebnis die Vorteile dieser Methode: Die Vertragsstaaten sollen nicht auf die Regelungslage und Besteuerungspraxis des anderen Staates oder deren Kenntnis angewiesen sein. Ist die mögliche “Keinmalbesteuerung” damit aber für die Freistellungsmethode in gewisser Weise kennzeichnend, wäre es systemfremd, aus ihr von einer hier nicht in Rede stehenden Vermeidung von Missbräuchen einmal abgesehen- einen Rechtfertigungsgrund für den unilateral angeordneten Besteuerungsrückfall abzuleiten.

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass Deutschland gezwungen gewesen wäre, mittels der in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. getroffenen Neuregelung in beschleunigter Weise auf einen besonderen Missstand oder einen in besonderer Weise kurzfristig zutage tretenden Steuerausfall bei Einkünften aus im Ausland geleisteter nichtselbständiger Arbeit zu reagieren. Selbst wenn es sich aber 2003 bei Neuschaffung der Regelung- so verhalten hätte, hätte dem Gesetzgeber jedenfalls für das hier in Rede stehende DBA-Türkei 1985 wie in Übereinstimmung mit Art. 31 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development auch nach den meisten anderen deutscherseits geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung- zweifelsfrei ein anderweitiges, milderes Mittel der Reaktion zur Verfügung gestanden: Es war nach dessen Art. 30 Abs. 2 im Jahre 2004 während der ersten sechs Monate des Kalenderjahres einseitig kündbar; das Abkommen war danach nicht mehr anwendbar auf die Steuern für die Steuerjahre, die am 1.01.des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem die Kündigung ausgesprochen wird (Art. 30 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b DBA-Türkei 1985). Der Gesetzgeber war also sehr wohl in der Lage, schnell handeln zu können, und im Ergebnis überwiegt demnach das rechtsstaatliche Interesse an der Einhaltung der völkerrechtlichen Verpflichtungen. Beredter Beleg dafür, dass dieser Weg über die Vertragskündigung gangbar ist, ist nicht zuletzt das DBA-Türkei 1985 selbst. Denn in ebendieser Weise hat Deutschland in der Folgezeit von seinem Kündigungsrecht gegenüber der Türkei auch tatsächlich Gebrauch gemacht; das DBA-Türkei 1985 wurde am 21.07.2009 von deutscher Seite soweit ersichtlich ohne formale Änderung oder Aufhebung des seinerzeitigen Zustimmungsgesetzes vom 27. November 1989- mit Wirkung vom 1. Januar 2011 gekündigt. In dem daraufhin neuverhandelten Abkommen vom 19. September 2011 sind sodann bei prinzipieller Beibehaltung der Freistellungsmethode (Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Türkei)- in Art. 22 Abs. 2 Buchst. b, c und e auch entsprechende Rückfallklauseln vereinbart worden; die streitgegenständliche Situation wird dadurch indessen nach wie vor nicht erfasst.

Nach der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs steht § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nach allem nicht mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang. Die zitierte, vom Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber zugestandene Ausnahme, “Völkervertragsrecht (…) nicht (zu beachten), sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist”, liegt bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht im Allgemeinen und bei der hier in Rede stehenden Vorschrift des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Besonderen nicht vor. Der Bundesfinanzhof erkennt in Anbetracht dessen keine andere Möglichkeit, dem klägerischen Begehren abzuhelfen. Insbesondere erscheint ihm als nicht gangbar, die ihrem Wortlaut nach zugleich klare wie weitgefasste Regelung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. vermittels eines völkerrechtsfreundlichen und damit zugleich verfassungskonformen Normenverständnisses im Sinne dieses Begehrens auszulegen.

Der Bundesfinanzhof ist gleichermaßen der Überzeugung, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nicht dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG standhält. Das ist zum einen darin begründet, dass der Steuerpflichtige mit nichtselbständigen Einkünften, der den von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. geforderten Nachweis erbringt, anders behandelt wird, als derjenige Steuerpflichtige mit entsprechenden Einkünften, dem dieser Nachweis nicht gelingt. Dafür besteht vor dem Hintergrund der völkervertraglich vereinbarten Freistellung auf Basis der virtuellen doppelten Besteuerung aus den beschriebenen Erwägungen kein sachlicher Grund. Zum anderen wurzelt der Verstoß gegen das Gleichheitsgebot darin, dass das angeordnete Nachweiserfordernis, um in den Vorteil der abkommensrechtlichen Freistellung zu gelangen, hiernach allein Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG 2002 trifft, Steuerpflichtige mit anderen Einkünften hingegen nicht, obschon das DBA-Türkei 1985 auch für solche Einkünfte die Freistellungsmethode vorsieht, so für Betriebsstätteneinkünfte (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Türkei 1985), für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBA-Türkei 1985) oder aus selbständiger Tätigkeit (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Türkei 1985). Solche Einkünfte sind aber nicht minder geeignet, sog. weiße Einkünfte, also eine “Keinmalbesteuerung”, nach sich zu ziehen, falls ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger seine Einkünfte im anderen Vertragsstaat nicht pflichtgemäß erklärt oder darauf entfallende Steuer nicht an die Finanzbehörden abführt. Dass der andere Vertragsstaat in der Lage wäre, derartige Einkünfte innerhalb seines Staatsgebiets leichter aufzuspüren, ist weder belegt noch ersichtlich. Auch für die Besteuerungszuordnung bei selbständiger Arbeit genügt nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 die bloße Tätigkeit im anderen Vertragsstaat, auch für die unternehmerische Tätigkeit mittels einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat ist angesichts der “Flüchtigkeit” und der oftmals nur unzulänglichen “Verwurzelung” einer solchen Betriebsstätte ein Besteuerungszugriff keineswegs verlässlich gesichert. In beiden Situationen ermöglicht Art. 26 DBA-Türkei 1985 gleichermaßen den zwischenstaatlichen Informationsaustausch. Und dafür, dass Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit generell steuerunredlicher wären oder dass hier in besonderem Maße die Gefahr einer doppelten Nichtbesteuerung bestünde, ist nichts dargetan oder erkennbar. Die Ungleichbehandlung ist deswegen nicht durch einen sachlichen Unterscheidungsgrund gerechtfertigt.

Verstößt § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. damit aber in gleichheitswidriger Weise gegen vorrangiges Völkervertragsrecht, so löst dies zugleich einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung aus, die in Art.20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für die Gesetzgebung ist und woraus dem betroffenen Steuerpflichtigen, hier den Klägern, wiederum aus der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein subjektives Recht auf Beachtung jener Ordnung erwächst.

Die gegenläufige Argumentation, wie diese vor allem von Frotscher vertreten wird, überzeugt nicht. Frotscher ist der Auffassung, der vom Bundesfinanzhof angenommene Verfassungsverstoß lasse sich im Rahmen einer Normenkontrolle nicht überprüfen, es mangele an dem daraus erwachsenden subjektiven Recht des betroffenen Steuerpflichtigen. Namentlich für § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. räume die Verfassung dem Steuerpflichtigen “unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ein subjektiv öffentliches Recht (ein) entgegen den bestehenden gesetzlichen Regeln im Quellenstaat oder den Zuteilungsnormen des Doppelbesteuerungsabkommens nicht besteuert zu werden”, er habe folglich “wiederum unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ein aus den Grundrechten fließendes subjektives öffentliches Recht darauf, dass die Doppelbesteuerung gerade durch Freistellung, und nicht durch Anrechnung beseitigt wird”. Das ist aus mancherlei Gründen unzutreffend: Zum einen schon deswegen, weil der Tatbestand des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eben nicht nur “eine vom Quellenstaat nicht gewollte Nichtbesteuerung” erfasst, sondern ebenfalls eine “gewollte” Nichtbesteuerung. Zum andern deswegen, weil Deutschland sich, wie beschrieben, mit der Türkei als Vertragsstaat auf die Freistellungsmethode zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung vertraglich eingelassen hat; dass dies gleichermaßen und ohne Verfassungsverstoß auch mittels Anrechnung hätte geschehen können, ist angesichts dessen ohne Belang. Zum weiteren ist die Annahme, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. kein subjektiv öffentliches Abwehrrecht eröffne, infolge des konstatierten, gleich mehrfachen Gleichheitsverstoßes in casu nicht richtig. Und schließlich folgt der Bundesfinanzhof auch der von Frotscher eingenommenen Grundannahme nicht. Auch wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als transformiertes oder vollzogenes “einfaches” Gesetz nicht zu den allgemeinen Regel des Völkerrechts gehört und deswegen nicht unmittelbar oder über Art. 2 Abs. 1 GG als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab wirken kann, so verhält es sich doch anders bei dem zugrundeliegenden völkervertraglichen Grundsatz des pacta sunt servanda. Der Verstoß dagegen und gegen den allgemeinen Vorrang des Völkervertragsrechts als materielle Begrenzungen grundrechtlicher Gewährleistung stellt aber einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung dar, welcher für die inhaltliche Reichweite des Grundrechtsschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG maßgebend ist. Über einen derartigen Verstoß ist deswegen im Rahmen der Normenkontrolle vom BVerfG zu befinden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. Januar 2012 – I R 66/09

Gesetzlicher Krankenversicherungsschutz innerhalb der EU

Für Auslandsaufenthalte von Bürgern aus den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, des Europäischen Wirtschaftsraumes (Island, Liechtenstein, Norwegen Schweiz) sowie aus Staaten, die mit Deutschland ein Sozialversicherungsabkommen (z.B. Türkei, Tunesien) geschlossen haben, gilt:

Bei bestehendem Krankenversicherungsschutz in der Heimat können medizinische Leistungen auch im EU-Ausland in Anspruch genommen und deren Kosten mit der Heimatkasse abgerechnet werden (§13 Abs. 4-6 SGB V). Voraussetzung hierfür ist die sogenannte European Health Insurance Card (EHIC), die von der jeweiligen Krankenkasse ausgestellt werden muss und sich auf der Rückseite der normalen Krankenversichertenkarte oder der neuen Gesundheitskarte befindet. Die EHIC gilt allerdings nur eingeschränkt für folgende Leistungen:

• für vorübergehende Aufenthalte im Ausland
• für notwendige medizinische Leistungen
• nicht für gezielte Reisen für Behandlungen im Ausland
• nicht für Kosten eines Krankenrücktransports in die Heimat

Arbeiten im Ausland

EU-Bürger, die länger als 12 Monate im EU-Ausland arbeiten, müssen sich stets in dem Land sozialversichern, in dem sie arbeiten. Gemäß des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Art. 45 AEUV) sowie der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (Art. 15 Abs. 2 GRC) wird für eine Beschäftigung bei einem inländischen Arbeitnehmer keine Arbeitserlaubnis mehr verlangt (Arbeitnehmerfreizügigkeit). Ist eine Person gleichzeitig als Arbeitnehmer in einem Mitgliedstaat und als Selbständiger in einem anderen Mitgliedstaat tätig, ist eine Sozialversicherung aber prinzipiell in beiden Ländern möglich.

Krankenversicherung für ausländische Gäste in Deutschland

Erwerbstätige aus Staaten außerhalb der Europäischen Union müssen dagegen in jedem Fall eine Aufenthaltserlaubnis oder einen Aufenthaltstitel vorweisen können. Sie müssen sich zudem in jedem Fall in dem Land krankenversichern, in dem sie arbeiten und dies unabhängig davon, für welche Dauer ihre Beschäftigung angesetzt ist. Gäste, die nach Deutschland kommen, müssen aufgrund der Versicherungspflicht bereits zum Zeitpunkt der Einreise eine gültige Krankenversicherung vorweisen können. Für die ersten Tage in Deutschland genügt eine Reiseversicherung, danach ist aber eine deutsche Krankenversicherung notwendig.

Längerfristiger Aufenthalt

Geht der Auslandsaufenthalt über eine Urlaubsreise, Geschäftsreise oder Tagungsteilnahme hinaus, wie beispielsweise bei einer Gastprofessur oder einem Forschungsaufenthalt für ein Semester oder ein Jahr, ist ein Krankenversicherungsschutz im Ausland obligatorisch. Die Ausla?nderbeho?rden in Deutschland verlangen einen solchen Versicherungsnachweis fu?r die Erteilung des Aufenthaltstitels. Zu beachten ist: Wer den Aufenthalt mit Hilfe eines Stipendiums bestreitet, kann sich nur bei einer privaten Krankenversicherung versichern. Die akademischen Auslandsämter der Universitäten stellen hierfür meist umfangreiche Informationen zur Verfügung wie beispielsweise unter http://www.uni-due.de/imperia/md/content/international/gastwissenschaftler.pdf.

Gemäß Art. 10 des Vertrages sind Entscheidungen des Gerichts des einen Staates in dem anderen Staat zur Zwangsvollstreckung zuzulassen, wenn sie im Entscheidungsstaat vollstreckbar und im Vollstreckungsstaat anzuerkennen sind. Nach Art. 3 des Vertrages werden die in Zivil- und Handelssachen über Ansprüche der Parteien ergangenen Entscheidungen der Gerichte, die nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können, in dem jeweils anderen Staat anerkannt. Bei der Entscheidung über den Antrag auf Zulassung der Zwangsvollstreckung hat sich das angerufene Gericht gemäß Art. 16 Abs. 1 des Vertrages auf die Prüfung zu beschränken, ob die nach Art. 15 des Vertrages erforderlichen Urkunden – wie hier – beigebracht sind und ob einer der in Art. 5 oder 6 Abs. 2 des Vertrages genannten Versagungsgründe vorliegt.

Nach Art. 5 Abs. 1 Nr. 1 des Vertrages ist die Anerkennung zu versagen, wenn für die Gerichte im Entscheidungsstaat keine Zuständigkeit im Sinne des Art. 7 des Vertrages gegeben war. Nach Absatz 1 der genannten Regelung wird die internationale Zuständigkeit des Entscheidungsstaats in den dort aufgeführten Fällen anerkannt, soweit der Anerkennungsstaat nach seinem Recht für die Klage, die zur Entscheidung geführt hat, nicht ausschließlich zuständig ist (Art. 7 Abs. 2 des Vertrages). Dies beurteilt sich danach, ob aus Sicht des Anerkennungsstaats das Gericht des Urteilsstaats zur Entscheidung berufen war.

Die Überprüfung, ob das israelische Amtsgericht sich zu Recht als im Sinne des Vertrages zuständig angesehen hat, ist den deutschen Gerichten im Anerkennungsverfahren nicht durch Art. 8 Abs. 2 des Vertrages verwehrt. Allerdings schreibt diese Bestimmung vor, dass die Gerichte im Anerkennungsstaat bei der Beurteilung der Zuständigkeit des Entscheidungsgerichts an die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen gebunden sind, aufgrund derer das Gericht im Entscheidungsstaat seine Zuständigkeit bejaht hat. Die Regelung will erreichen, dass bei der Anerkennung und Vollstreckung einer Entscheidung aus dem anderen Vertragsstaat grundsätzlich nicht mehr geprüft wird, ob das Gericht im Entscheidungsstaat seine Zuständigkeit zu Recht oder Unrecht angenommen hat. Dadurch sollen widerstreitende Zuständigkeitsentscheidungen vermieden und die gegenseitige Anerkennung und Vollstreckung erleichtert und beschleunigt werden. Die Vertragsstaaten unterwerfen durch Art. 8 Abs. 2 des Vertrages im Anwendungsbereich von Art. 7 des Vertrages die Mitglieder ihrer Rechtsgemeinschaft weitgehend der Anwendung des Rechts des anderen Staates. Soweit das Gericht des Entscheidungsstaates für die Prüfung seiner Zuständigkeit die lex fori anzuwenden hat, ist im Zweifel davon auszugehen, dass es die einschlägigen Normen geprüft hat. Dies gilt sogar dann, wenn die Urteilsgründe die Frage der Zuständigkeit nicht behandeln.

Doch ist schon nach dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 des Vertrages eine Überprüfung der Anerkennungszuständigkeit nicht gänzlich ausgeschlossen. Den Gerichten des Anerkennungsstaates ist es nur verwehrt, die tatsächliche und rechtliche Würdigung, die das Gericht im Entscheidungsstaat vorgenommen hat, einer Überprüfung zu unterziehen. Ungeachtet dieser Bindungswirkung obliegt dem Anerkennungsgericht aber die Prüfung, ob die vom Gericht des Entscheidungsstaats in Anspruch genommene Zuständigkeit im Zuständigkeitskatalog des Art. 7 Abs. 1 des Vertrages erwähnt ist und sie durch keine ausschließliche Zuständigkeit des Anerkennungsstaates verdrängt wird. Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck der Vertragsbestimmungen. Die Zuständigkeitsregelungen des Art. 7 des Vertrages würden obsolet, würde man dem Gericht des Anerkennungsstaates nicht einmal die Befugnis einräumen zu prüfen, ob die vom Gericht des Entscheidungsstaates angenommene Zuständigkeit im Katalog genannt ist. Von einer unbestimmten Bindung im Anerkennungsverfahren kann in Anbetracht der detaillierten Bestimmungen, die der Vertrag enthält, nicht ausgegangen werden.

Im hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall leiten die Entscheidungen des Amtsgerichts und des Landgerichts Haifa die von ihnen angenommene internationale Zuständigkeit, ohne eine Katalogzuständigkeit gemäß Art. 7 Abs. 1 des Vertrages zu nennen, aus dem Umstand ab, dass die Klage der damaligen Beklagten und heutigen Schuldnerin wirksam nach israelischem Recht an den in Israel ansässigen lokalen Agenten zugestellt worden sei. Weiter stellen die israelischen Gerichte darauf ab, dass in Haifa der Erfüllungsort liege.

Der Gerichtsstand des Erfüllungsortes ist in Art. 7 Abs. 1 des Vertrages nicht erwähnt. Einen Gerichtsstand, der an den (Wohn-)Sitz des “Berechtigten der Geschäftsverwaltung” anknüpft, kennt Art. 7 Abs. 1 des Vertrages ebenfalls nicht. Das Erstgericht begründet seine Zuständigkeit mithin nicht mit einem im Zuständigkeitskatalog des Art. 7 Abs. 1 des Vertrages genannten Gerichtsstand, insbesondere nicht mit dem Gerichtsstand des rügelosen Einlassens zur Hauptsache nach Art. 7 Abs. 1 Nr. 11 – das Amtsgericht Haifa stellt ausdrücklich fest, dass die damalige Beklagte und heutige Schuldnerin keine Verteidigungsschrift eingereicht habe und es deswegen eine Säumnisentscheidung (Gerichtsbeschluss wegen fehlender “Verteidigungsschrift”) erlasse – oder mit dem Gerichtsstand der Niederlassung der Schuldnerin in Israel, Art. 7 Abs. 1 Nr. 2 – diesbezüglich verweist das Amtsgericht Haifa ausdrücklich darauf, dass die damalige Beklagte und heutige Schuldnerin in Israel nicht ansässig war.

Die Entscheidung ist auch nicht aus anderen Gründen richtig.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des Amtsgerichts und des Landgerichts Haifa waren die israelischen Gerichte nicht gemäß Art. 7 Abs. 1 des Vertrages international zuständig. Insbesondere hatte die Schuldnerin keine geschäftliche Niederlassung oder eine Zweigniederlassung in Israel.

Sie unterhielt in Israel kein Büro. Zwar vertrieb der lokale Agent nach den Feststellungen der israelischen Entscheidungen ihre Produkte nicht in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Er schloss die Verträge mit der Gläubigerin jedoch nicht selbständig ab. Vielmehr bahnte die Gläubigerin die Geschäftsbeziehung direkt mit der Schuldnerin an. Diese erstellte selbst das Angebot, auch wenn sie es über ihren Agenten der Gläubigerin übermitteln ließ. Der Vertragsschluss wiederum erfolgte unmittelbar zwischen Gläubigerin und Schuldnerin ohne seine Einschaltung. Er war dann erst wieder mit der Vertragsabwicklung befasst und wurde der Gläubigerin von der Schuldnerin als örtlicher Ansprechpartner genannt. Dies genügt nicht, um eine Niederlassung der Schuldnerin zu begründen.

Dass ein Gerichtsstand aus dem Zuständigkeitskatalog des Art. 7 Abs. 1 des Vertrages vorgelegen hätte, wurde von der Gläubigerin im Anerkennungsverfahren auch nicht geltend gemacht. Dazu hätte sie aber Anlass gehabt, nachdem die israelischen Gerichte die internationale Zuständigkeit nicht mit einem Gerichtsstand aus Art. 7 Abs. 1 des Vertrages begründet haben.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 29. März 2012 – IX ZB 242/09

Die GTAI wird als neuer Partner von nexxt-change über ihre rund 40 Auslandsstandorte ausländische Investoren für Unternehmensnachfolgen in Deutschland betreuen. Über eine Verlinkung mit der österreichischen Nachfolgebörse www.nachfolgeboerse.at können künftig potenzielle Nachfolger in beiden Ländern nach passenden Unternehmen suchen und zusammenfinden. Die österreichische Nachfolgebörse umfasst aktuell über 1.200 Nachfolgeangebote und fast 300 Unternehmensgesuche.

Die Nachfolgebörse “nexxt-change” konnte seit ihrem Start im Jahr 2006 bereits mehr als 8.600 kleine und mittlere Unternehmen dabei unterstützen, ihren Nachfolger zu finden. Seit Ende des vergangenen Jahres, als ein Relaunch der Site vorgenommen wurde, verzeichnet der Auftritt monatlich rund 2,7 Millionen Pageviews. Um ein Inserat auf www.nexxt-change.de einzustellen, können sich Unternehmer und Existenzgründer an ein flächendeckendes Netzwerk aus mehr als 820 “Regionalpartner” auf dieser Internetplattform, spezialisierte Mitarbeiter der Industrie- und Handelskammern, Handwerkskammern, Volksbanken und Raiffeisenbanken und Sparkassen wenden.

Das Abkommen, dass im Internetangebot des Bundesfinanzministeriums bereits veröffentlicht wurde, bedarf noch der Ratifizierung sowohl in Luxemburg wie in Deutschland.

Anlass für die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union war die bestehende Regelung in den Niederlanden: Dort wird mit der Eintragung von Personenkraftwagen und Motorrädern in das Zulassungsregister eine Zulassungssteuer auf diese Fahrzeuge, die sogenannte PM-Steuer, erhoben. Sind die Personenkraftwagen oder Motorräder in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen und werden sie einer in den Niederlanden wohnhaften Person unentgeltlich zur Verfügung gestellt, so wird die Steuer mit der ersten Ingebrauchnahme des Fahrzeugs auf dem niederländischen Straßennetz fällig.

Frau van Putten und Herr Mook besitzen beide die niederländische Staatsangehörigkeit und wohnen in den Niederlanden. Frau van Putten benutzte vorübergehend das in Belgien zugelassene Fahrzeug ihres Vaters zu privaten Zwecken und Herr Mook lieh sich das Fahrzeug eines in Deutschland wohnenden Familienmitglieds. Frau Frank ist Deutsche und wohnt in den Niederlanden. Sie benutzte das Fahrzeug eines Freundes, der in Deutschland wohnt.

Bei einer Kontrolle stellten die Beamten der niederländischen Finanzverwaltung fest, dass Frau van Putten, Herr Mook und Frau Frank in anderen Mitgliedstaaten zugelassene Kraftfahrzeuge geliehen hatten und diese in den Niederlanden benutzten, ohne die PM-Steuer gezahlt zu haben. Bei einer erneuten Kontrolle wurden sie unter denselben Umständen angetroffen und die niederländischen Behörden setzten gegen Frau van Putten Steuern in Höhe von 5.995 €, gegen Herrn Mook Steuern in Höhe von 1.859 € und gegen Frau Frank Steuern in Höhe von 6.709 € fest.

Da ihre Einsprüche gegen diese Bescheide von der niederländischen Finanzverwaltung zurückgewiesen wurden, riefen die Kläger die niederländischen Gerichte an. Der mit der Sache letztinstanzlich befasste Hoge Raad der Nederlanden, der Oberste Gerichtshof der Niederlande, fragt nun den Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens, ob die PM-Steuer, die die Benutzungsdauer eines geliehenen Kraftfahrzeugs auf dem niederländischen Straßennetz nicht berücksichtigt und erhoben wird, ohne dass die Betroffenen ein Recht auf Befreiung oder Erstattung geltend machen können, mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

In seinem Urteil stellt der Gerichtshof der Europäischen Union zunächst fest, dass es sich beim unentgeltlichen grenzüberschreitenden Verleih eines Kraftfahrzeugs um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG handelt. Weiter erinnert der Europäische Gerichtshof daran, dass die Besteuerung von Kraftfahrzeugen auf Unionsebene nicht harmonisiert ist und die Mitgliedstaaten daher in der Ausübung ihrer Steuerhoheit auf diesem Gebiet frei sind, sofern sie dabei das Unionsrecht beachten.

Nach niederländischem Recht wird beim unentgeltlichen grenzüberschreitenden Verleih eines nicht in den Niederlanden zugelassenen Kraftfahrzeugs die PM-Steuer von demjenigen geschuldet, der die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Fahrzeug hat, d. h. dass diese Art von Verleih besteuert wird. Dagegen wird diese Art von Verleih nicht besteuert, wenn es sich um ein in den Niederlanden zugelassenes Kraftfahrzeug handelt. Der Gerichtshof der Europäischen Union hält diese offensichtliche Ungleichbehandlung aufgrund des Staates, in dem das verliehene Kraftfahrzeug zugelassen ist, für geeignet, den unentgeltlichen grenzüberschreitenden Verleih von Kraftfahrzeugen weniger attraktiv zu gestalten, so dass eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vorliegt.

Schließlich prüft der Gerichtshof der Europäischen Union, ob die Situation eines Einwohners der Niederlande, der auf dem niederländischen Straßennetz ein in diesem Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug benutzt, das ihm unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde, objektiv mit der Situation eines Einwohners der Niederlande vergleichbar ist, der unter denselben Umständen ein in einem anderen Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug benutzt. Dazu stellt der Gerichtshof der Europäischen Union fest, dass die Eigentümer der in den Niederlanden zugelassenen Fahrzeuge zwar die PM-Steuer bereits bei der Eintragung des Fahrzeugs in das niederländische Zulassungsregister gezahlt haben, diese Fahrzeuge aber dazu bestimmt sind, im Wesentlichen dauerhaft im Hoheitsgebiet der Niederlande benutzt zu werden, oder tatsächlich so benutzt werden.

Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Mitgliedstaat ein Kraftfahrzeug, das in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen ist, mit einer Zulassungssteuer belegen, wenn dieses Kraftfahrzeug im Gebiet des erstgenannten Mitgliedstaats im Wesentlichen dauerhaft genutzt werden soll. Im vorliegenden Fall mussten die Betroffenen den gesamten Betrag der PM-Steuer zahlen, ohne dass dabei die Benutzungsdauer der betreffenden Fahrzeuge berücksichtigt wurde und ohne dass die Benutzer dieser Fahrzeuge ein Recht auf Befreiung oder Erstattung geltend machen konnten, obwohl aus den dem Europäischen Gerichtshof vorgelegten Akten nicht hervorgeht, dass diese Fahrzeuge dazu bestimmt sind, im Wesentlichen dauerhaft im Hoheitsgebiet der Niederlande benutzt zu werden, oder tatsächlich so benutzt werden.

Es ist Sache des Hoge Raad, die Dauer der Leihe und die Art der tatsächlichen Verwendung der geliehenen Kraftfahrzeuge zu beurteilen. Sind die nicht in den Niederlanden zugelassenen Kraftfahrzeuge dazu bestimmt, im Wesentlichen in den Niederlanden benutzt zu werden, oder werden sie tatsächlich so benutzt, besteht nicht wirklich eine Ungleichbehandlung zwischen einem Einwohner in den Niederlanden, der ein solches Fahrzeug unentgeltlich benutzt, und der Person, die unter denselben Umständen ein in diesem Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug benutzt.

Das letztgenannte Fahrzeug, das ebenfalls dazu bestimmt ist, im Wesentlichen dauerhaft in den Niederlanden genutzt zu werden, ist nämlich bereits bei seiner Zulassung in den Niederlanden mit der PM-Steuer belegt worden. Daher wäre unter diesen Umständen die Erhebung der PM-Steuer anlässlich der erstmaligen Ingebrauchnahme von nicht in den Niederlanden zugelassenen Kraftfahrzeugen auf dem niederländischen Straßennetz ebenso gerechtfertigt wie die Steuer, die anlässlich der Anmeldung des Kraftfahrzeugs in den Niederlanden geschuldet wird, soweit diese Steuer den Wertverlust des Fahrzeugs zum Zeitpunkt dieser erstmaligen Ingebrauchnahme berücksichtigt. Sind die Fahrzeuge dagegen nicht dazu bestimmt, im Wesentlichen dauerhaft in den Niederlanden benutzt zu werden, oder werden sie tatsächlich nicht so benutzt, bestünde eine tatsächliche Ungleichbehandlung und die fragliche Steuer wäre nicht gerechtfertigt.

Der Gerichtshof der Europäischen Union beantwortet die Vorlagefrage daher dahin, dass das Unionsrecht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der dessen Einwohner, wenn sie ein in einem anderen Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug von einem Einwohner dieses anderen Mitgliedstaats geliehen haben, bei der erstmaligen Ingebrauchnahme dieses Fahrzeugs auf dem nationalen Straßennetz die Steuer, die normalerweise bei der Zulassung eines Kraftfahrzeugs fällig wird, in voller Höhe zahlen müssen, ohne dass die Benutzungsdauer des Fahrzeugs berücksichtigt wird und ohne dass diese Personen ein Recht auf Befreiung oder Erstattung geltend machen können, wenn das Fahrzeug weder dazu bestimmt ist, im Wesentlichen dauerhaft im erstgenannten Mitgliedstaat benutzt zu werden, noch tatsächlich so benutzt wird.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 26. April 2012 – C-578/10 bis C-580/10 [Staatssecretrais van Financiën / L. A. C. van Putten, P. Mook und G. Frank]